Podmioty prowadzące działalność gospodarczą do przychodów z działalności mają obowiązek zaliczać osiągnięte w roku podatkowym nie tylko przychody otrzymane, ale również należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont. A zatem, jeśli przedsiębiorca sprzedał kontrahentowi towar bądź usługę w ramach prowadzonej działalności, to ma obowiązek zaliczenia wartości tej transakcji do przychodów, również wtedy, gdy nie otrzymał za nią zapłaty.
Data powstania przychodu
Za datę powstania przychodu w takiej sytuacji uznawany jest, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury. W przypadku, gdy kontrahent nie płaci za towar lub usługę, przedsiębiorca ma wobec niego wierzytelność, jednak podatkowo jest to dla niego niekorzystna sytuacja, ponieważ nie otrzymał należności, a musi opodatkować należny z tego tytułu przychód. Jeśli kontrahent (dłużnik) ociąga się z zapłatą lub grozi nieotrzymaniem od niego zapłaty, warto podjąć odpowiednie kroki, by zmniejszyć straty z tytułu nieściągalnej wierzytelności.
Przedsiębiorca chce zmniejszyć stratę
Przedsiębiorca w zależności od sytuacji może: podjąć kroki zmierzające do uznania wierzytelności za nieściągalną, utworzyć odpis aktualizujący wartość należności, umorzyć wierzytelność lub sprzedać wierzytelność. Jednak aby skorzystać z któregoś rozwiązania, przedsiębiorca musi w pierwszej kolejności sprawdzić, czy nieściągalne wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Nie mogą być bowiem zaliczone do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnione.
Do przedawnienia należności dochodzi, gdy wygasa możliwość ich skutecznego dochodzenia na drodze sądowej. Terminy przedawnienia roszczeń z tytułu wymaganych należności regulują przepisy Kodeksu cywilnego.
Przedawnienie dochodzenia wierzytelności
Termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata (art. 118 kc). Natomiast roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy przedawniają się z upływem dwóch lat (art. 554 kc). Jeśli roszczenie wynika np. z umowy przewozu osób lub rzeczy – termin przedawnienia jest jeszcze krótszy i wynosi rok (art. 778, art. 792 kc).
Przedawnieniu wierzytelności przedsiębiorca (wierzyciel) może zapobiec, jeśli podejmuje czynności przerywające bieg terminu przedawnienia. Taki skutek wywołuje: każda czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwzięta bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia; uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje; wszczęcie mediacji.
Po każdym przerwaniu biegu przedawnienia termin przedawnienia zaczyna biec od początku (art. 124 kc).
Zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów
Sam fakt, że nieściągalna wierzytelność – tzn. należność, jakiej przedsiębiorca może żądać od dłużnika – jest nieprzedawniona, nie wystarczy, żeby zaliczyć ją do kosztów podatkowych. Aby móc zaliczyć nieściągalną wierzytelność do kosztów, jej wartość musiała być wcześniej zaliczona do przychodów przedsiębiorcy i jej nieściągalność musi być udokumentowana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów podatkowych.
Za wierzytelności nieściągalne uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana:
1. Postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego; musi być ono jednak uznane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.
2. Postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi wyżej wymieniona okoliczność, albo ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.
3. Protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Wskazane dokumenty tworzą katalog zamknięty. Wobec tego tylko one dają podatnikowi możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie zamyka możliwości dalszego dochodzenia długu przez wierzyciela. Jeżeli po uznaniu wierzytelności za koszt podatkowy (jako nieściągalnej) dłużnik zwróci tę wierzytelność, podatnik zobowiązany jest do zaliczenia otrzymanej wartości do przychodów podlegających opodatkowaniu.
Wierzytelności, które zostały w księgach rachunkowych wierzyciela odpisane jako nieściągalne i nieściągalność ta została udokumentowana dokumentami przewidzianymi w przepisach podatkowych, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Dniem ich zaliczenia będzie dzień spełnienia obu powyższych warunków.
Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności
Jeśli przedsiębiorcy brak odpowiednich dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności, może podjąć inne kroki w celu zmniejszenia strat wynikających z niezapłaconych zobowiązań przez kontrahentów. Przepisy podatkowe przewidują również możliwość utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z zasadami rachunkowości. Do kosztów podatkowych mogą być zaliczone wówczas należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
W tym przypadku wystarczy nieściągalność uprawdopodobnić. Nieściągalna wierzytelność uznana jest za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli: dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego albo na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Wymieniony katalog okoliczności, w których uznaje się nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest otwarty. A zatem dopuszczalne są inne okoliczności niewymienione w przepisach, aby nieściągalna wierzytelność została uprawdopodobniona. Jednak okoliczności te muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym, równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawach podatkowych.
Zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności jako kosztu uzyskania przychodu ma charakter przejściowy, ponieważ w momencie ustania przyczyn (np. zapłaty długu), dla których dokonano tego odpisu, przedsiębiorca zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu.
Umorzenie wierzytelności
Do kosztów podatkowych mogą być również zaliczone wierzytelności umorzone, które wcześniej zostały zaliczone jako przychód należny. Umorzenie wierzytelności polega na „darowaniu” podatnikowi wymagalnej kwoty. Umorzenie wierzytelności to inaczej zwolnienie dłużnika z długu. Zaliczyć do kosztów można umorzone wierzytelności zgodnie z art. 508 kc. Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Aby doszło do skutecznego umorzenia długu, dłużnik musi się na to zgodzić. Uzyskanie zgody od dłużnika będzie trudne, m.in. dlatego, że umorzony dług będzie u niego powodował powstanie przychodu. Z tej przyczyny dokonanie umorzenia wierzytelności może być mało realne. Jeśli jednak dojdzie do porozumienia pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem dla celów podatkowych, oświadczenie o zwolnieniu z długu i oświadczenie o przyjęciu zwolnienia z długu powinny zostać sporządzone na piśmie i być podpisane. Tylko wówczas przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych umorzoną wierzytelność, jeśli będzie miał dowody na jej umorzenie.
Sprzedaż wierzytelności
W przypadku, gdy dłużnik nie płaci, przedsiębiorca – aby odzyskać choć część długu – może również zdecydować się na sprzedaż wierzytelności, którą ma wobec dłużnika. Wówczas odzyska zapewne kwotę w niższej wysokości niż wartość wierzytelności, ale uniknie ryzyka przedawnienia wierzytelności oraz wszelkich formalności związanych z udowodnieniem, że wierzytelność jest nieściągalna. Nie ma przeszkód, aby sprzedać wierzytelność, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu prawnego. A zatem wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Obowiązkiem wierzyciela jest powiadomienie dłużnika o przeniesieniu wierzytelności. Prawo zbycia wierzytelności może podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów ustawy, zapisów umownych lub właściwości wierzytelności (art. 509 kc).
W przypadku uzyskania ze sprzedaży wierzytelności wartości niższej od jej wartości netto, różnica powstała z tego tytułu będzie stanowić stratę. Przedsiębiorca może tę stratę zaliczyć do kosztów podatkowych, oczywiście jeśli sprzedana wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.
IWONA CZAUDERNA doradca podatkowy
żródło: Eurogospodarka ne 11/2011