Warunki niezbędne do przeprowadzenia umorzenia
Aby umorzenie w ogóle mogło dojść do skutku, należy najpierw zadbać o: 1) zapis w umowie spółki o możliwości dokonywania umorzenia udziałów, 2) uchwałę walnego zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów oraz 3) zgodę wspólnika na umorzenie i nabycie udziałów przez spółkę.
Dopiero wówczas, kiedy dysponujemy tymi wszystkimi dokumentami udział może być umorzony. Jeśli w umowie spółki brak jest regulacji dotyczącej możliwości umorzenia udziałów, to najpierw należy dokonać zmiany umowy spółki. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana na podstawie postanowienia umowy spółki oraz przepisów k.s.h. Procedurę umorzenia udziałów organizuje zarząd spółki, który przygotowuje zgromadzenie wspólników. Umorzenie dobrowolne wymaga podjęcia w tym zakresie uchwały wspólników. Powinna ona określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. W przypadku umorzenia dobrowolnego poza uchwałą konieczna jest zgoda udziałowca (najlepiej wyrażona na piśmie) i nabycie udziałów przez spółkę. Wspólnik (którego udziały są umarzane) oraz spółka zawierają umowę, na mocy której nabywa ona udziały w celu umorzenia. Umowy tej nie należy utożsamiać z umową sprzedaży, dlatego nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skuteczne przeprowadzenie procedury umorzenia oznacza, że wspólnik będzie posiadał mniejszą ilość udziałów bądź straci status udziałowca.
Wynagrodzenie za umorzone udziały
Wspólnikowi należy się wynagrodzenie za umarzane udziały. Wysokość wynagrodzenia musi być wskazana w uchwale zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umarzane udziały może odpowiadać ich wartości rynkowej, nominalnej, ale może być też zupełnie inne. Jeżeli wspólnik wyrazi zgodę, umorzenie jego udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 k.s.h.). Przepisy prawa nie przewidują, w jakiej formie ma nastąpić wypłata wynagrodzenie za umorzenie udziałów. Może więc to być dokonane w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej w postaci składnika majątku spółki (np. maszyny, samochodu).
Skutki podatkowe po stronie wspólnika umarzającego udziały
Wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika (osobę fizyczną) z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jest to przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z o.o. dochodzi do zbycia udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Kiedy zamierzamy umorzyć nasze udziały i zbyć je za wynagrodzeniem na rzecz spółki, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki. Przychód zostanie pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów w spółce przez wspólnika. Datą decydującą o powstaniu przychodu jest data przeniesienia własności udziałów na spółkę. Natomiast data zapłaty przez nabywcę (spółkę) umówionej ceny wspólnikowi jest bez znaczenia. W związku z tym, że spółka staje się właścicielem udziałów z chwilą zawarcia umowy ich zbycia. Oznacza to, że w dacie zawarcia tej umowy po stronie wspólnika zbywającego swe udziały powstaje przychód. Wspólnik (udziałowiec) jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatkowego tej transakcji.
Stosowny podatek należy zapłacić od dochodu z dobrowolnego zbycia udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania określone na podstawie:
art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – jeżeli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny;
art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – gdy udziały zostały objęte w zamian za pieniądze.
W pierwszym przypadku, tj. umorzenia udziałów objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za ten wkład niepieniężny.
Przykład
Wspólnik uzyskuje przychód (maszynę) wartości 30 tys. zł z tytułu umorzenia 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 25 tys. zł (500 zł x 50 udziałów) na dzień wniesienia do spółki aportu (samochodu) przez tego wspólnika. Wartość nominalna udziału jest to wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki. Tu jeden udział ma wartość nominalną 500 zł. A zatem dochód wspólnika z umorzenia udziałów wynosi: 30 tys. zł (przychód – wartość otrzymanej maszyny) – 25 tys. zł (koszt – wartość nominalna udziałów na dzień wniesienia aportu) = 5000 zł. Podatek dochodowy z tytułu umorzenia udziałów: 5000 zł x 19 proc. = 950 zł.
W drugim przypadku, tj. w sytuacji umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów.
Rozliczenie podatku przez wspólnika
Podatek dochodowy z tytułu umorzenia udziałów wspólnik rozlicza sam w zeznaniu podatkowym PIT-38 do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskał dochód z powyższego tytułu. Obowiązek złożenia PIT-38 spoczywa na podatniku (wspólniku, którego udziały zostały umorzone) także wtedy, gdy z umorzenia udziałów poniesie stratę. W rozliczeniu przychodów z tytułu umorzenia udziałów pomocna jest informacja PIT-8C. Musi ją sporządzić spółka z o.o., na rzecz której doszło do zbycia udziałów, w celu ich późniejszego umorzenia. Tę informację spółka jest zobowiązana przesłać wspólnikowi. W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodu ze zbycia udziału w celu jego umorzenia wynosi 19 proc. uzyskanego dochodu.
Ważne! Umorzenie udziałów danego wspólnika jest obojętne podatkowo dla pozostałych wspólników spółki, których udziały nie ulegają umorzeniu.
Skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce
Dobrowolne umorzenie udziałów własnych spółki, zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia, nie prowadzi do powstania przychodu po stronie spółki z o.o. Takie zdarzenie jest dla niej obojętne podatkowo.
Ważne! W wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyskuje przychodu. Istotą czynności umorzenia udziałów jest bowiem jedynie przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego w księgach rachunkowych. Umorzenie udziałów nie może być uznane po stronie spółki za świadczenie nieodpłatne. Nie może być również utożsamiane z umorzeniem zobowiązań spółki wobec wspólnika. Ponadto w przypadku gdy z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzymuje wynagrodzenie w postaci niepieniężnej (np. samochód, maszynę itp.), należy sprawdzić czy taka czynność podlega opodatkowaniu VAT. Organy podatkowe często uznają, że takie wydanie rzeczy jest opodatkowane podatkiem VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednak stanowisko, że czynności umorzenia udziałów w spółce, jak również ich zbycia w celu umorzenia, nie należy kwalifikować jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W ocenie sądu źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana na podstawie postanowienia umowy spółki oraz przepisów k.s.h. A zatem wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Wynagrodzenie w formie niepieniężnej wypłacane w tej sytuacji przez spółkę, a zatem poprzez wydanie określonych składników majątku, nie jest obrotem w rozumieniu VAT i czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Taka transakcja nie jest w konsekwencji dokumentowaną fakturą.
Ważne! Wydanie składnika majątku za umorzone udziały nie można traktować jako czynności wykonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki. W tej sytuacji spółka nie działa jako podatnik VAT w rozumieniu ustawy o VAT, a sama czynność nie stanowi sprzedaży. Wypłata wynagrodzenia rzeczowego stanowi formę wypełnienia zobowiązania i nie jest transakcją odrębną od czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, lecz jej elementem pozostającym poza zakresem VAT.
