Pojęć „kredyt” i „pożyczka” często używamy zamiennie, ale z punktu widzenia księgowości to nie to samo. Kredyt to pojęcie z zakresu prawa bankowego i procedura ubiegania się o niego oparta jest na tym prawie. Umowa kredytu pod groźbą jej nieważności musi być sporządzona na piśmie i zawierać podstawowe informacje odnośnie do wysokości kredytu, zasad i terminu spłaty, oprocentowania, a także przeznaczenia środków. Natomiast pożyczka jest umową regulowaną przepisami kodeksu cywilnego. Stroną w umowie pożyczki może być bank, ale również firma i osoba fizyczna. Umowa pożyczki może być zawarta w dowolnej formie, jednak umowa pożyczki większej niż 500 zł powinna być sporządzona w formie pisemnej dla celów dowodowych. Instytucje udzielające pożyczki dowolnie ustalają wymogi dla potencjalnych pożyczkobiorców. Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do przedstawienia pożyczkodawcy celu, na jaki chce przeznaczyć środki, a także nie musi udokumentować swojej zdolności spłaty pożyczki. Jednak stosunkowo wysokie ryzyko uzyskania spłaty pożyczki wraz z odsetkami pożyczkodawcy rekompensują sobie wysokim oprocentowaniem udzielanych pożyczek oraz stosunkowo krótkim okresem, na który ich udzielają. W przypadku rezygnacji z umowy pożyczki, a także sporu pomiędzy stronami, prawo bankowe nie znajduje zastosowania, a swoich praw można dochodzić tylko na własną rękę przed sądem. Dlatego zaciągnięcie kredytu gotówkowego jest bezpieczniejsze niż zaciągnięcie pożyczki. Pożyczka natomiast zapewnia szybszy dopływ gotówki niż kredyt i pozwala uniknąć wielu formalności.
Odsetki od kredytu/pożyczki kosztem podatkowym
Kwota zaciągniętego kredytu/pożyczki jest dla kredytobiorcy/pożyczkobiorcy neutralna podatkowo, ponieważ musi ją zwrócić. W przypadku spłaty kredytu/pożyczki zwrócony kapitał nie będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów. Wynika to jednoznacznie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) i odpowiednio z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Koszt podatkowy stanowią jednak opłaty, związane z kredytem/pożyczką – w tym odsetki. Aby przedsiębiorca mógł ująć kwotę odsetek w kosztach podatkowych, muszą zostać spełnione następujące warunki:
– środki z kredytu muszą zostać wykorzystane dla celów działalności gospodarczej;
– całe zobowiązanie musi być właściwie udokumentowane;
– odsetki muszą być zapłacone.
Zatem odsetki od zaciągniętego kredytu bądź pożyczki dla podmiotu zaciągającego kredyt/pożyczkę na prowadzenie działalności mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu prawa podatkowego, jednak tylko odsetki zapłacone.
Ważne:
Odsetki od pożyczki/kredytu stanowią koszt podatkowy dla kredytobiorcy/pożyczkobiorcy, jeśli zostały zapłacone na rzecz kredytodawcy/pożyczkodawcy. Nie mogą być kosztem podatkowym odsetki naliczone za niezapłacone bądź odsetki umorzone.
Kiedy zaliczamy odsetki do kosztów podatkowych?
Moment rozliczenia w kosztach podatkowych odsetek od pozyskanego kapitału zależy od tego, co jest z niego finansowane. Odsetki stają się kosztem okresu rozliczeniowego, w którym je zapłacono, a nie okresu, za który zostały naliczone. Tę zasadę stosuje się jednak jedynie do odsetek od kredytu wydawanego na działalność bieżącą. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów/pożyczek podczas realizacji inwestycji. Odsetki od kredytu/pożyczki zaciągniętego na np. budowę sklepu, hali produkcyjnej itp. naliczone do dnia przekazania lokalu do używania, powiększają jego wartość początkową i pośrednio stają się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego. Tak więc odsetki od kredytu/pożyczki przeznaczone na środek trwały rozliczane są wolniej.
Gdy za kredyt kupimy gotowy środek trwały, jego wartością początkową, od której będziemy dokonywać jego amortyzacji jest cena po której go kupiliśmy, czyli cena należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Do kosztów tych wchodzą również koszty pozyskania środków finansowych, tj. prowizje i odsetki naliczone do dnia oddania tego składnika do używania (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). Nie da się wpłynąć poprzez zwłokę w spłacie odsetek na ich korzystniejsze rozliczenie, tj. bezpośrednio w kosztach. Nie liczy się bowiem data uiszczenia odsetek, lecz okres, za jaki zostały naliczone. A zatem, odsetki od kredytu/pożyczki zaciągnięte na wytworzenie lub zakup środka trwałego do momentu jego przekazania do używania powiększają wartość środka trwałego i są pośrednio rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast po oddaniu tego środka trwałego do używania odsetki od pozostałej części kredytu/pożyczki do spłacenia są zaliczane do kosztów podatkowych bezpośrednio w dacie ich zapłaty.
Ważne
Okres spłaty kredytu jest na ogół dłuższy niż czas realizacji inwestycji, na którą był pobrany. Odsetki od kredytu/pożyczki zaciągnięte na inwestycję (składnik majątku) naliczone po dniu przekazania jej jako środek trwały do używania są rozliczane już bezpośrednio w kosztach podatkowych w dacie ich zapłaty.
Kredyt denominowany
Kredyt/pożyczka waloryzowany kursem waluty obcej jest to kredyt zaciągnięty w walucie polskiej przeliczonej na walutę obcą. Spłaca się go w złotych, ale wartość rat zależy od kursu danej waluty obcej. Zmiana (wzrost lub spadek) kursu waluty obcej powoduje, że kredytobiorca płaci odpowiednio wyższe lub niższe raty kredytu/pożyczki, co ma wpływ na przychody bądź koszty podatkowe. Przychodem w takiej sytuacji jest różnica pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą zwróconego kapitału, jeżeli zwracane tytułem spłaty kredytu/pożyczki środki pieniężne (kapitał) są niższe od kwoty otrzymanego kredytu/pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. b u.p.d.o.f.). Natomiast kosztem uzyskania przychodu, w przypadku gdy kredyt/pożyczka jest waloryzowany walutą obcą, jest różnica pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą otrzymanego kredytu, jeżeli zwracana kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymana (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).
Ważne
Zasady dotyczące rozliczeń z tytułu wahania kursów walut przy kredytach/pożyczkach denominowanych mają zastosowanie wyłącznie do kapitału, a nie do odsetek od tych kredytów/pożyczek.
Rozliczenie skapitalizowanych odsetek
Może się zdarzyć, że odsetki od raty kredytowej/pożyczkowej zostaną skapitalizowane. To znaczy – upraszczając – odsetki zostaną dopisane do kwoty głównej pożyczki/kredytu a nie faktycznie zapłacone. Staną się częścią kapitału. Czas, po upływie którego następuje dopisanie odsetek do kapitału, to tzw. okres kapitalizacji. Podatnicy nie zawsze wiedzą, jak takie skapitalizowane odsetki rozliczyć. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od kredytów/pożyczek uważane są za koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych występował zarówno pogląd, że rozliczenia podatkowego tego rodzaju odsetek można dokonać w dacie kapitalizacji, jak i pogląd przeciwny, według którego skapitalizowane odsetki są kosztem podatkowym dopiero w momencie faktycznej spłaty. Obecnie przeważa jednak pogląd, że w sensie ekonomicznym, zarówno rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki/kredytu przez ich fizyczną wypłatę, jak i przez ich kapitalizację powoduje powstanie u pożyczkodawcy/kredytodawcy określonego przychodu: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji. W konsekwencji brak jest usprawiedliwionych powodów, jak stwierdził NSA w wyroku z 17 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1995/12), aby dla obu tych sytuacji ustalać inny moment powstania kosztów uzyskania przychodów. Konstrukcja podatku dochodowego zakłada bowiem swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów). A zatem, skoro w momencie kapitalizacji odsetek, dokonanych zgodnie z zawartą umową pożyczki/kredytu pożyczkodawca bądź kredytodawca uzyskał przychód podatkowy, to w takiej wartości pożyczkobiorca/kredytobiorca ma prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.
Autorka jest doradcą podatkowym