Dopłaty udzielone spółce
Dokonywanie dopłat przez wspólników zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Spółka może skorzystać z dopłat, jeśli w umowie spółki znajduje się postanowienie przewidujące taką możliwość. Aby zapisy w umowie spółki dotyczące dopłat były skuteczne, muszą wskazywać maksymalną kwotę dopłat, określoną liczbowo w stosunku do udziału. O wysokości i terminie wniesienia dopłat decyduje zgromadzenie wspólników. Uchwała w tej sprawie jest podejmowana bezwzględną większością głosów, chyba że umowa spółki inaczej reguluje tę kwestię. Zarząd spółki nie ma obowiązku zgłaszać do KRS-u uchwały w sprawie dopłat.
W przypadku, gdy umowa spółki nie przewiduje dopłat, zaś wspólnicy chcą je wnieść, wcześniej muszą zmienić umowę spółki, wprowadzając do niej odpowiednie postanowienie. Wówczas zarząd ma obowiązek zarejestrować tę zmianę w KRS-ie. Zmiana umowy spółki wprowadzająca możliwość dopłat wymaga jednomyślnej zgody wspólników. W przeciwnym razie będzie nieważna (art. 246 § 3 ksh).
Dopłaty a przychód
Dopłaty nie stanowią po stronie spółki przychodu podatkowego, ale tylko jeśli zostały wniesione na zasadach określonych w ksh (art. 12, ust. 4, pkt 11 Ustawy o CIT). A zatem gdy:
• obowiązek dopłaty wynika z umowy spółki
• wysokość dopłat określonych w uchwale wspólników nie przekracza limitu wynikającego z umowy spółki
• dopłaty zostały nałożone na wspólników z zachowaniem zasady proporcjonalności wnoszonych kwot do wielkości udziałów poszczególnych wspólników.
Jeśli dopłaty zostaną wniesione z naruszeniem któregoś z powyższych warunków, otrzymane kwoty spółka ma obowiązek zaliczyć do przychodów i opodatkować.
A zatem, co do zasady, dopłaty nie są przychodem spółki i jednocześnie nie są dla wspólników kosztem uzyskania przychodów.
Zwrot dopłat a skutki podatkowe
Neutralny pod względem podatkowym będzie także zwrot dopłat zarówno po stronie spółki, jak i wspólników. Zwracane spółce dopłaty nie będą bowiem stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodów. Natomiast dla wspólników zwrot dopłat do wysokości wniesionej kwoty jest zwolniony z opodatkowania (art. 21, ust. 1, pkt 51 Ustawy o PIT).
Obowiązki w PCC spółki otrzymującej dopłaty
W przypadku spółki kapitałowej (spółki z o.o. lub akcyjnej) dopłaty są uważane w Ustawie o PCC za zmianę umowy spółki i podlegają temu podatkowi (art. 1, ust. 3, pkt 2 Ustawy o PCC). Spółka, która otrzymała dopłaty od wspólników, jest zobowiązana zgłosić ten fakt do urzędu skarbowego i odprowadzić z tego tytułu PCC. W ciągu 14 dni od daty uchwalenia dopłaty spółka powinna:
• złożyć do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jej siedzibę deklarację podatkową PCC-3
• zapłacić należny podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości dokonanych dopłat.
Przykład
Zgromadzenie wspólników spółki z o.o. 31 sierpnia 2012 r. podjęło uchwalę o wniesieniu dopłat. Wysokość dopłat ustalono w łącznej kwocie 30000 zł. Spółka ma obowiązek zapłacić PCC do 14 września 2012 r. i złożyć deklarację PCC-3. Podatek wyniesie 150 zł (30000 zł x 0,5%). Spółka ma obowiązek zapłacić go w tym terminie, niezależnie od tego, kiedy udziałowcy faktycznie wniosą dopłaty.
Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika
Do umowy pożyczki zawartej pomiędzy spółką a wspólnikiem nie mają zastosowania jakieś szczególne przepisy ksh lub kc. A zatem, sporządzając umowę pożyczki, należy mieć na uwadze przepisy kc dotyczące umowy pożyczki. Dla celów dowodowych najlepiej, aby umowa spółki została zawarta w formie pisemnej. W umowie pożyczki należy określić kwotę pożyczki, wysokość jej oprocentowania oraz warunki i termin spłaty. Kodeks cywilny nie wymaga, aby udzielona pożyczka była oprocentowana, jednak brak oprocentowania będzie miał konsekwencje podatkowe.
Czy można zawrzeć umowę bez oprocentowania?
W przypadku, gdy wspólnik, udzielając spółce pożyczki, nie naliczy odsetek, organy podatkowe traktują takąs ytuację jako uprzywilejowanie spółki i brak naliczenia oprocentowania uznają za nieodpłatne świadczenie wspólnika na rzecz spółki. W konsekwencji spółce zostanie naliczony przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości odsetek, które musiałaby zapłacić, korzystając z komercyjnej pożyczki. Również po stronie wspólnika (pożyczkodawcy) może zostać zwiększony dochód ze względu na zawarcie umowy pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, aby uniknąć sporu z fiskusem, bezpiecznie jest zaciągnąć dla spółki pożyczkę u wspólników oprocentowaną w wysokości zbliżonej do przeciętnego oprocentowania stosowanego przez banki.
Skutki podatkowe zwrotu pożyczki
Kwota udzielonej pożyczki jest neutralna podatkowo. Po stronie spółki nie stanowi ona przychodu, ponieważ pożyczka ma charakter zwrotny i została wyłączona z katalogu przychodów. Natomiast po stronie wspólnika (pożyczkodawcy) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W przypadku spłaty pożyczki, zwrócony wspólnikowi (pożyczkodawcy) kapitał nie będzie dla niego przychodem, a dla spółki (pożyczkobiorcy) nie będzie kosztem uzyskania przychodów (art. 16, ust. 1, pkt 10 lit. a) Uestawy o CIT).
Jednak, jeśli wspólnik zdecyduje się umorzyć udzieloną spółce pożyczkę, w momencie umorzenia spółka osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości umorzonej kwoty pożyczki.
Jak rozliczyć odsetki od pożyczki?
Odsetki – w odróżnieniu od kwoty pożyczki – są przysporzeniem o charakterze definitywnym. Odsetki od udzielonej spółce przez wspólników pożyczki stanowią dla spółki, co do zasady, koszt uzyskania przychodów. Natomiast po stronie wspólnika stanowią przychód, który powinien doliczyć do swoich przychodów i opodatkować. Odsetki stanowią przychód w dniu ich faktycznego otrzymania i jeśli w tym dniu są zapłacone na rzecz spółki, stanowią dla niej koszt podatkowy.
Tzw. cienka kapitalizacja
Należy pamiętać, że nie wszystkie odsetki spółka może zaliczyć do kosztów. Chcąc zaliczyć odsetki do kosztów, nie można doprowadzić do zjawiska tzw. cienkiej kapitalizacji. Polega ono na zastąpieniu bezzwrotnych wpłat do spółki (podwyższenie kapitału) pożyczkami, które mają charakter zwrotny. Jest ono negatywnie postrzegane przez urzędy skarbowe.
Przepisy podatkowe wyłączają z kosztów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych w ramach cienkiej kapitalizacji. Ma to na celu zapobieżenie zastępowaniu wpłat na kapitał zakładowy (które nie podlegają zwrotowi) pożyczkami udzielanymi spółce przez wspólników (które mają charakter zwrotny). Spółka, która decyduje się zaciągnąć pożyczkę u swojego wspólnika, powinna sprawdzić, ile udziałów ta osoba posiada w kapitale zakładowym
spółki.
Jeśli pożyczki (kredytu) udzielili spółce jej:
• udziałowiec posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów albo
• udziałowcy posiadający łącznie nie mniej niż 25% jej udziałów, zaś wartość zadłużenia spółki wobec: – jej udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów oraz – innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego spółki, nie wliczy ona w koszty odsetek od kwoty, o którą pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16, ust. 1, pkt 60, art. 16, ust. 7 Ustawy o CIT).
Należy pamiętać, że wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, która:
1) nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub
2) została pokryta:
• wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki, a także
• wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Przykład
Kapitał zakładowy spółki z o.o. wynosi 70000 zł i rozkłada się następująco: 50% udziałów należy do wspólnika A, 25% udziałów do wspólnika B i 25% do wspólnika C. Wspólnicy pożyczyli spółce po 60000 zł. Odsetki od pożyczki na dzień spłaty wyniosły 12000 zł. Zarząd sprawdził, czy całość odsetek spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych i ustalił, że:
– trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 210000 zł
– wartość zadłużenia wobec wspólników wynosi 180000 zł.
Ponieważ wartość zadłużenia spółki nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego, spółka może wliczyć w koszty całą kwotę odsetek. A zatem, w przypadku tzw. cienkiej kapitalizacji, tylko odsetki od pożyczek w granicach wyznaczonego limitu (czyli do trzykrotności kapitału zakładowego) będą stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodów.
Pożyczka udzielona przez wspólnika a podatek PCC
Podatkowi PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
• opodatkowana VAT
• zwolniona z VAT.
Jednak w przypadku, gdy pożyczki udziela wspólnik spółce, nie jest to działalność, z tytułu której jedna ze stron jest podatnikiem VAT. A zatem taka umowa pożyczki podlega opodatkowaniu PCC. Jednak pożyczka udzielona przez wspólnika spółce z o.o. jest zwolniona przedmiotowo od podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9, pkt 10 lit. i) Ustawy o PCC). A zatem spółka od takiej umowy nie zapłaci PCC.
IWONA CZAUDERNA doradca podatkowy
źródło: Eurogospodarka nr 10/2012